Umwandlung zum 1. Januar statt zum 31. Dezember: den Übergangsgewinn um ein Jahr verschieben

Es gibt Gestaltungen, die kosten Geld, Zeit und Nerven. Und es gibt solche, die nichts weiter verlangen als ein anderes Datum in einem Vertrag. Diese hier gehört zur zweiten Sorte – und sie kann bei einer gut laufenden Kanzlei oder Praxis über die Frage entscheiden, ob die Umwandlung in die GmbH überhaupt stattfindet.

Der Ausgangspunkt: Wer seinen Gewinn per Einnahmenüberschussrechnung ermittelt und seinen Betrieb in eine GmbH einbringt, muss zwingend zur Bilanzierung wechseln. Dabei wird der gesamte offene Forderungsbestand in einem Zug steuerpflichtig – als Übergangsgewinn. Und der landet, je nach gewähltem Stichtag, entweder zusätzlich auf dem vollen Jahresgewinn oder in einem Jahr, das sonst praktisch leer ist.

Zwischen beiden Varianten liegt genau ein Tag.

Das Wichtigste in Kürze

• Beim Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanz wird der offene Forderungsbestand nachversteuert. Der Übergangsgewinn ist laufender Gewinn – ohne die Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG.
• Die sonst mögliche Verteilung auf zwei oder drei Jahre entfällt bei einer Einbringung (R 4.6 Abs. 1 EStR; BFH vom 13.09.2001 – IV R 13/01).
• Der Wechsel erfolgt auf den Stichtag der Umwandlung. Wer den steuerlichen Übertragungsstichtag auf den 1. Januar legt statt auf den 31. Dezember, verschiebt den Übergangsgewinn damit in den folgenden Veranlagungszeitraum.
• Der entscheidende Effekt ist die Liquidität: Die Steuer wird erst fällig, wenn die Forderungen eingegangen sind, aus denen sie bezahlt werden soll. Für viele Kanzleien hängt daran, ob die Umwandlung überhaupt stattfinden kann.
• Hinzu kommt ein Tarifeffekt: Der Übergangsgewinn trifft auf ein Jahr, in dem der Betrieb nur noch einen einzigen Tag existiert – statt aufgesattelt auf einen vollen Jahresgewinn im Spitzensteuersatz.
• Zusätzlicher Aufwand entsteht kaum: Am 1. Januar hat kaum eine Branche Geschäftsvorfälle. Die Bilanz auf diesen Tag entspricht der auf den 31. Dezember.
• Für Freiberufler ist ohnehin nur die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich (§ 152 UmwG) – der Stichtag ist dort frei wählbar, solange die Acht-Monats-Grenze eingehalten wird (§ 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG).

Warum überhaupt bilanziert werden muss

Ärztinnen, Anwälte, Steuerberaterinnen, Architekten und Ingenieure rechnen fast immer per Einnahmenüberschussrechnung ab (§ 4 Abs. 3 EStG). Das ist keine Nachlässigkeit, sondern ihr gutes Recht: Die Buchführungsgrenzen des § 141 AO gelten für Freiberufler nicht. Ein Gewerbetreibender wird ab einem bestimmten Umsatz oder Gewinn in die Bilanzierung gezwungen – ein Freiberufler nie, unabhängig davon, wie groß er wird.

Das führt zu einer Besonderheit, die in der Beratung oft unterschätzt wird: Es gibt Praxen und Kanzleien mit Millionengewinnen, die nie eine Bilanz aufgestellt haben. Und genau die trifft der Wechsel mit voller Wucht, wenn die Umwandlung ansteht.

Denn für die Einbringung führt daran kein Weg vorbei. Das übertragende Einzelunternehmen muss auf den Stichtag der Umwandlung eine Bilanz aufstellen. Wer bisher die Einnahmenüberschussrechnung genutzt hat, muss zu diesem Termin auf die Bilanzierung übergehen.

Was beim Wechsel passiert – und warum es weh tut

Die beiden Gewinnermittlungsarten erfassen dasselbe Geld zu verschiedenen Zeitpunkten. Die Einnahmenüberschussrechnung erfasst es, wenn es fließt. Die Bilanz erfasst es, wenn der Anspruch entsteht.

Beim Wechsel muss deshalb nachgeholt werden, was die Einnahmenüberschussrechnung bisher nicht erfasst hat: alle offenen Forderungen. Und zwar nur die: Was in der Auswertung als offener Posten steht, ist nicht automatisch eine Forderung. Vorschussrechnungen etwa gehören nicht dazu – dazu unten mehr. Bei einer Kanzlei, die auf Rechnung arbeitet und deren Mandanten mit vierzehn Tagen oder länger zahlen, ist das schnell ein Betrag in der Größenordnung mehrerer Monatsumsätze.

Drei Eigenschaften machen diesen Übergangsgewinn so unangenehm:

Erstens ist er laufender Gewinn. Die Tarifvergünstigungen für Betriebsveräußerungen – der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG und der ermäßigte Steuersatz des § 34 EStG – greifen dafür nicht. Er wird versteuert wie jeder andere Gewinn auch, also bei den hier betroffenen Betrieben im Spitzensteuersatz.

Zweitens lässt er sich nicht verteilen. Normalerweise erlaubt R 4.6 Abs. 1 EStR, den Übergangsgewinn zur Vermeidung von Härten auf zwei oder drei Jahre zu strecken. Diese Billigkeitsregelung greift aber gerade dann nicht, wenn der Betrieb veräußert, aufgegeben oder zu Buchwerten eingebracht wird (BFH vom 13.09.2001 – IV R 13/01, BStBl II 2002 S. 287). Ausgerechnet im teuersten Fall gibt es die Streckung also nicht.

Drittens ist kein Geld geflossen. Versteuert werden Forderungen, die noch offen sind. Die Steuer wird fällig, bevor die Mandanten gezahlt haben. Für eine wachsende Kanzlei, die ihre Liquidität ohnehin in Personal und Ausstattung steckt, zerbricht die Umwandlung genau daran – nicht an der Steuerhöhe, sondern am Zeitpunkt.

Genau an diesem Punkt scheitern Umwandlungen, die fachlich längst überfällig wären.

Dagegen gibt es zwei Hebel. Der eine verschiebt den Übergangsgewinn zeitlich – darum geht es hier. Der andere verhindert ihn der Höhe nach, indem die offenen Forderungen gar nicht erst eingebracht werden; das haben wir im Beitrag zu den Honorarforderungen im Restbetriebsvermögen beschrieben. Beide lassen sich kombinieren.

Der Hebel: ein Tag

Jetzt die Gestaltung. Sie besteht darin, den steuerlichen Übertragungsstichtag nicht auf den 31. Dezember zu legen, sondern auf den 1. Januar.

Variante 1 – Stichtag 31. Dezember 01: Die Bilanz wird auf den 31.12.01 aufgestellt, der Wechsel zur Bilanzierung vollzieht sich also noch im Jahr 01. Der Übergangsgewinn fällt in den Veranlagungszeitraum 01 – zusätzlich zum vollen Jahresgewinn der Praxis. Er wird oben aufgesattelt und komplett im Spitzensteuersatz versteuert.

Variante 2 – Stichtag 1. Januar 02: Die Bilanz wird auf den 01.01.02 aufgestellt, der Wechsel vollzieht sich im Jahr 02. Ab dem 2. Januar rechnet die GmbH. Das Einzelunternehmen existiert im Jahr 02 also genau einen Tag und erwirtschaftet in dieser Zeit keinen laufenden Gewinn. Der Übergangsgewinn steht dort weitgehend allein.

Der Unterschied ist doppelt:

• Liquidität – und das ist der entscheidende Punkt. Die Steuer entsteht rund ein Jahr später. In diesem Jahr gehen genau die Forderungen ein, auf die sie erhoben wird. Sie lässt sich also aus dem Geld bezahlen, das inzwischen geflossen ist, statt aus Rücklagen, die eine wachsende Kanzlei nicht hat. Daran entscheidet sich in der Praxis nicht, ob die Umwandlung günstiger wird – sondern ob sie überhaupt stattfindet.
• Tarif – der kleinere Effekt. Der Übergangsgewinn wird nicht mehr auf den vollen Jahresgewinn aufgesattelt, sondern durchläuft die Progression von unten. Wie viel das bringt, hängt von der Größenordnung ab: Bei einem moderaten Forderungsbestand kann der Effekt erheblich sein, bei einem sehr hohen läuft ein großer Teil ohnehin wieder im Spitzensteuersatz. Rechnen muss man es im Einzelfall.

Ein Hinweis zur Ausgangsgröße. Bevor gerechnet wird, gehört geprüft, wie hoch der Übergangsgewinn überhaupt ausfällt. Bei Kanzleien, die mit Vorschüssen arbeiten – im Verkehrs- und im Arbeitsrecht ist das der Normalfall –, ist er regelmäßig kleiner als die Liste der offenen Posten vermuten lässt: Eine Vorschussanforderung ist keine bilanzielle Forderung, und ein bereits gezahlter Vorschuss ist längst versteuert. Warum das so ist und was daraus folgt, steht im Beitrag zu den Honorarforderungen im Restbetriebsvermögen.

Warum das nichts kostet

Der naheliegende Einwand lautet: Dann brauche ich eben eine zusätzliche Bilanz auf den 1. Januar, und die kostet Geld.

Sie kostet praktisch nichts. Am 1. Januar ist Feiertag. Die Banken haben geschlossen, es wird nicht gearbeitet, es werden keine Rechnungen geschrieben und keine bezahlt. In den allermeisten Branchen gibt es an diesem Tag schlicht keine Geschäftsvorfälle. Und für einen einzigen Tag fällt auch keine nennenswerte Abschreibung an.

Die Bilanz auf den 1. Januar 02 enthält deshalb dieselben Werte wie eine Bilanz auf den 31. Dezember 01. Es ist dieselbe Aufstellung mit einem anderen Datum. Die Übergangsrechnung von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanz ist ohnehin zu erstellen – sie wird lediglich einen Tag später datiert.

Dieser Ein-Tages-Effekt ist im Umwandlungsrecht keine Besonderheit, sondern der Normalfall, nur meist in die andere Richtung: Auch bei der klassischen Umwandlung zum Jahreswechsel umfasst das erste steuerliche Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft rechnerisch nur einen einzigen Tag – eine juristische Sekunde, in der nichts passiert.

Ist das Gestaltungsmissbrauch?

Die Frage kommt zuverlässig, deshalb gleich hier: nein.

Das Gesetz räumt die Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags ausdrücklich ein und knüpft sie an eine einzige Bedingung – die Acht-Monats-Grenze. Welcher Tag innerhalb dieses Rahmens gewählt wird, überlässt es dem Steuerpflichtigen. Wer eine gesetzlich eingeräumte Wahlmöglichkeit so ausübt, dass sie ihn günstig stellt, missbraucht keine Gestaltungsmöglichkeit im Sinne des § 42 AO – er nutzt sie.

Etwas anderes gilt für Konstruktionen, die um den Stichtag herumgebaut werden, um Sachverhalte künstlich zu verschieben. Der Stichtag selbst ist keine solche Konstruktion. Er ist eine Angabe im Vertrag, die ohnehin gemacht werden muss – die Frage ist nur, welche.

Die drei Daten, die man auseinanderhalten muss

Hier wird in Gesprächen viel durcheinandergebracht, deshalb sauber der Reihe nach:

• Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den die Schlussbilanz aufgestellt wird. Bis zu seinem Ablauf gehört der Betrieb steuerlich noch dem Einzelunternehmer.
• Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Tag danach. Ab ihm gelten die Geschäfte als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft geführt (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Der steuerliche Übertragungsstichtag liegt also immer einen Tag davor (§ 17 Abs. 2 UmwG).
• Der Beginn der GmbH-Rechnung fällt mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag zusammen.

Im Standardfall heißt das: steuerlicher Übertragungsstichtag 31. Dezember, GmbH rechnet ab dem 1. Januar. In der hier beschriebenen Variante: steuerlicher Übertragungsstichtag 1. Januar, GmbH rechnet ab dem 2. Januar.

Wenn also in der Praxis von der „Umwandlung auf den zweiten Ersten“ die Rede ist, ist genau das gemeint.

Für Freiberufler gilt ohnehin ein eigener Weg

Ein Punkt, der die Sache für die hier betroffene Gruppe zusätzlich vereinfacht: Freiberufler können ihre Praxis in aller Regel gar nicht nach dem Umwandlungsgesetz ausgliedern. § 152 UmwG lässt die Ausgliederung nur für das Unternehmen eines Einzelkaufmanns zu, dessen Firma im Handelsregister eingetragen ist. Freiberufler sind keine Kaufleute im Sinne des Handelsgesetzbuchs und stehen deshalb nicht im Handelsregister.

Für sie bleibt deshalb nur die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge: Die Wirtschaftsgüter werden einzeln übertragen, gegen Gewährung neuer Anteile. Steuerlich fällt das unter § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG – und dort ist von einem Bilanzstichtag keine Rede. Der Stichtag darf höchstens acht Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags und vor dem Übergang des Betriebsvermögens liegen. Welcher Tag das ist, steht frei.

Eine handelsrechtliche Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG braucht es hier ebenfalls nicht – wohl aber die steuerliche Einbringungsbilanz auf den gewählten Stichtag.

Ein zweiter Anwendungsfall: die offenen Raten

Die Verschiebung hilft nicht nur dort, wo der Wechsel zur Bilanzierung gerade erst ansteht.

Wer in früheren Jahren schon einmal von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanz gewechselt ist und den damaligen Übergangsgewinn nach R 4.6 Abs. 1 EStR auf zwei oder drei Jahre verteilt hat, schleppt möglicherweise noch offene Raten mit sich. Für diese gilt: Wird der Betrieb vor Ablauf des Verteilungszeitraums veräußert oder aufgegeben, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres.

Verschiebt man den Stichtag, ist dieses letzte Wirtschaftsjahr das eintägige Rumpfjahr. Nach unserer Auffassung lässt sich damit vertreten, dass auch die Restrate erst im folgenden Veranlagungszeitraum anfällt. Damit trägt die Gestaltung auch dort, wo aktuell gar kein Wechsel der Gewinnermittlungsart ansteht – etwa bei bilanzierenden Gewerbetreibenden mit Altlasten aus einem früheren Wechsel.

Was dagegen zu rechnen ist

Ehrlicherweise gehören drei Punkte auf die andere Seite der Waage:

Das Geschäftsführergehalt. Ab dem Vollzug bezieht der Inhaber ein Gehalt aus der GmbH. Das erhöht sein zu versteuerndes Einkommen im Jahr 02 wieder – das Jahr ist also nicht ganz leer. Rechnen sollte man trotzdem: Ein Geschäftsführergehalt bewegt sich in einer anderen Größenordnung als der Jahresgewinn einer gut laufenden Praxis.

Die Erklärung für das Rumpfjahr. Für den einen Tag ist eine eigene Gewinnermittlung abzugeben, in der im Wesentlichen der Übergangsgewinn steht. Das ist ein normaler Vorgang und kein Sonderfall – nur muss man daran denken.

Der Rückwirkungszeitraum verschiebt sich mit. Die Acht-Monats-Frist läuft ab dem neuen Stichtag. Wer den Stichtag nach hinten legt, hat also auch ein anderes Zeitfenster für die Anmeldung – und einen anderen Zeitraum, in dem Privatentnahmen den Buchwertantrag gefährden können. Was dabei zu beachten ist, haben wir in einem eigenen Beitrag über Privatentnahmen im Rückwirkungszeitraum beschrieben.

Häufige Fragen

Was ist ein Übergangsgewinn? Der Betrag, der beim Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung nachzuerfassen ist – im Wesentlichen der offene Forderungsbestand, der bisher mangels Zahlungseingang unversteuert geblieben ist. Er entsteht in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Wechsel stattfindet.

Kann ich den Übergangsgewinn auf mehrere Jahre verteilen? Grundsätzlich ja, auf zwei oder drei Jahre (R 4.6 Abs. 1 EStR). Nicht aber, wenn der Betrieb veräußert, aufgegeben oder eingebracht wird – dort hat der BFH die Verteilung abgelehnt (Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/01). Bei einer Umwandlung scheidet diese Möglichkeit also aus.

Ist der Übergangsgewinn steuerbegünstigt? Nein. Er ist laufender Gewinn und wird nicht von den Vergünstigungen der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG erfasst – auch dann nicht, wenn die Umwandlung ausnahmsweise zum gemeinen Wert erfolgt.

Muss der steuerliche Übertragungsstichtag ein Bilanzstichtag sein? Nein. Bei der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge – dem für Freiberufler ohnehin einzigen Weg – verlangt § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG nur, dass der Stichtag höchstens acht Monate vor Vertragsschluss und Vermögensübergang liegt. Welcher Tag gewählt wird, steht frei.

Warum reicht es nicht, einfach die alte Bilanz zu verwenden? Es reicht. Genau das ist der Punkt: Weil am 1. Januar keine Geschäftsvorfälle anfallen, enthält die Bilanz auf diesen Tag dieselben Werte wie die auf den 31. Dezember. Der Mehraufwand beschränkt sich auf das Datum.

Gilt das auch für Gewerbetreibende? Für den Übergangsgewinn selbst nur dann, wenn sie ihren Gewinn bisher per Einnahmenüberschussrechnung ermittelt haben – was bei ihnen wegen der Buchführungsgrenzen des § 141 AO selten lange möglich ist. Wer noch offene Raten aus einem früheren Wechsel mitschleppt, kann von der Verschiebung aber ebenfalls profitieren.

Wir planen solche Stichtage bundesweit

Ob sich die Verschiebung im konkreten Fall lohnt, hängt an drei Zahlen: dem offenen Forderungsbestand, dem laufenden Gewinn und dem geplanten Geschäftsführergehalt. Das rechnet man einmal durch – und weiß dann, ob ein Tag Unterschied einen fünfstelligen Betrag wert ist.

Wir begleiten Umwandlungen vom Einzelunternehmen in die GmbH bundesweit, von der Stichtagsplanung über den Einbringungsvertrag bis zum Buchwertantrag. Sprich uns an, bevor der Stichtag feststeht – danach lässt sich daran nichts mehr ändern.

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Über den Autor: Sascha Albrecht ist Rechtsanwalt und Geschäftsführer der Kanzlei Albrecht Steuerberatung Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in Berlin. Schwerpunkt der Kanzlei ist das Umwandlungssteuerrecht, insbesondere die Einbringung von Einzelunternehmen und freiberuflichen Praxen in Kapitalgesellschaften nach § 20 UmwStG. Vor der anwaltlichen Tätigkeit sammelte er wertvolle Erfahrungen in einem Berliner Finanzamt – er kennt beide Perspektiven.

Rechtsstand: August 2026. Dieser Beitrag ersetzt keine Beratung im Einzelfall.